· текущий ремонт;

· средний ремонт;

· капитальный ремонт.

Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в квартал, это позволяет предохранить имущество от преждевременного износа.

Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего основного средства, регулировки его отдельных частей и механизмов, их чистки, смазки, что обеспечивает постоянную готовность основного средства к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий ремонт, как правило, один раз в год.

Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет и, в большинстве случаев, он бывает достаточно продолжительным по времени.

При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми и более современными. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует более высоких профессиональных навыков исполнителей.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства» , 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенных запасных частей
		Погашена задолженность перед поставщиком
		Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
		Начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом
		Начислены налоги на сумму заработной платы

Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно НК РФ, признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» .

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Пример 1.

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников - 30 000 рублей, сумма ЕСН – 7 800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения ремонта
			Отражена сумма начисленной заработной платы
			Отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ
			Отнесена на затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части

Окончание примера.

Пример 2.

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена стоимость проведенного ремонта на основании акта выполненных работ
			Отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных работ
			Перечислены денежные средства за произведенный ремонт
			Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС
			Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части

Окончание примера.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» . Создание резерва отражается по кредиту счета и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета «Вспомогательное производство». Если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 3.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей. (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
			Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
На момент проведения ремонта
			Отражены расходы на ремонт основных средств
Бухгалтерские записи в конце года
			СТОРНО! Отражена неиспользованная сумма резерва

Окончание примера.

Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 если принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.

Для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

· первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

· фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

· график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость указанных ремонтов;

· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе , введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с НК РФ.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

· периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

· частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

· сметной стоимости ремонта.

Пример 4.

Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей.

Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

в 2002 году – 36 500 рублей.

в 2003 году – 65 300 рублей.

в 2004 году – 72 500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 года, фактические расходы на ремонт составят 68 000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) : 3 = 58 100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58 100 рублей: 830 000 рублей) = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% : 12 месяцев = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% : 4 квартала = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.

В соответствии с НК РФ если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43 575 рублей. В 4 квартале (31 декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14 525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58 100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68 000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.

Окончание примера.

Если условиями договора аренды предусмотрено, что расходы на проведение ремонта несет арендатор, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту, произведенному арендатором, не отражаются.

Если арендодатель все же несет расходы на ремонт переданного в аренду имущества, он не может включить их в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.

Если арендодатель не исполняет своих обязанностей по договору по проведению ремонта и расходы на ремонт несет арендодатель, в этом случае либо арендатор должен возместить арендодателю понесенные им расходы, либо арендодатель осуществляет эти расходы за счет собственных средств, как , не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Затраты на проведение ремонта имущества, учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , учитываются в том же порядке, что и затраты на ремонт основных средств.

Более подробно с вопросами, касающимися аренды, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Учет аренды основных средств – процедура регистрации факта передачи во временное пользование объекта основных средств (имущества). Юридическим основанием этого процесса служит договор аренды, заключаемый между арендодателем, с одной стороны, и арендатором с другой. Срок аренды имущества в зависимости от продолжительности может может быть:

• краткосрочной (срок аренды <1 года);
• среднесрочной (срок от 1 до 3 лет);
• долгосрочной (срок > 3 лет).

Договор аренды также может предусматривать особые условия дальнейшего перехода права на объект ОС от одного лица к другому лицу. В зависимости от условий передачи основных средств, аренда может быть:

• текущей – использование имущества без передачи права собственности;
• финансируемой – передача прав собственности арендатору по истечению срока пользованием имуществом при осуществлении выкупа остаточной стоимости имущества (лизинг).

Бухгалтерский учет аренды основных средств (имущества) арендодателем

В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 – “Продажи”. Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах – 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:

Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44

При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -“Прочие доходы и расходы”. Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.

Дебет 91 Кредит 02

Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 90.1

На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете – “Прибыли и убытки”.

Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 – “Прочие доходы и расходы”. Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.

Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.

Дебет 91.2/90.2 Кредит 68

Итак, аренда ОС у арендодателя предусматривает использование следующих проводок:

Учет аренды основных средств (имущества) арендатором

Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:

Дебет 20 /44 Кредит 76

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:

Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19

Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51

При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой

Кредит 001

Учет выкупа основного средства (имущества)

Рассмотрим типовые ситуации при бухгалтерском учете выкупа основных средств. Выкуп основных средств осуществляется при заключении договора лизинга. В случае выкупа арендуемого имущества, имеет место следующая проводка:

Дебет 76 Кредит 51

Расходы, связанные с поступлением основного средства отражаются на счете 08, где также отражается выкупная стоимость объекта, уплаченная арендодателю:

Дебет 08 Кредит 76

Все ранее уплаченные по договору аренды платежи относятся к вложениям в объект ОС и отражаются на сч. 08. Они учитываются как амортизация и отражаются типовой проводкой:

Дебет 08 Кредит 02

Ввод в эксплуатацию основного средства отражается в балансе проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

Ниже приводится таблица основных проводок для осуществления выкупа основного средства у арендодателя.

Бухгалтерский учет ремонта основных средств

Вариант№1. Ремонт за счет арендатора

Если ремонт основного средства был произведен арендатором, то такие затраты отражаются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. К затратам можно отнести: заработную плату работникам (Дебет 20(44) Кредит 70), расходы на материалы и сырье (Дебет 20 (44) Кредит 10), привлечение сторонних компаний (Дебет 20/ 44 Кредит 76).

Вариант №2. Ремонт средствами арендодателя

Второй вариант предполагает осуществление ремонта средствами арендодателя. Такой вариант менее распространен и встречается при указании в договоре ответственных сторон за осуществление ремонта имущества. Затраты зачисляются в счет средств будущих платежей по аренде и отражаются на счете 20 – “Основное производство” или 44 – “Расходы на продажу”.

Сумма расходов по ремонту ОС отображается в проводкой:

Дебет 76 Кредит 20 /44

Учет операций текущей аренды основных средств

Отсутствие свободных денежных средств и необходимых источников финансирования для приобретения основных средств ставитперед организациями задачи по изысканию иных путей их обновления. Одним из них является аренда. В зависимости от условий аренды ее подразделяют на следующие виды:

• текущая;
• долгосрочная;
• финансовая (лизинг).

Каждый из видов аренды оформляется отдельным договором. В нем приводится технико-экономичкская характеристика объекта, стоимость, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, обязанности и ответственность сторон. При текущей аренде арендатор арендует основные средства у арендодателя в соответствии с определенными условиями на строго установленное время, но не более одного года. При долгосрочной аренде основных средств арендатор получает объекты в аренду у арендодателя на длительное время по окончании которой они переходят в собственность арендатора. В операциях долгосрочной аренды предусматривается право выкупа имущества арендатором, которое раннее находилось в эксплуатации у арендодателя. Лизинг – это финансовая аренда основных средств (машин, автотранспорта, зданий и сооружений производственного назначения и т. п.) за плату на длительный срок в пользование для предпринимательских целей (получение дохода). В условиях данного вида аренды в аренду сдается только новое имущество. Субъектами лизинга является лизинговая компания (поставщик предмета лизинга), лизингодатель и лизингополучатель. Бухгалтерский учет операций по договорам аренды зависит от ее вида. При текущей аренде составляется «Акт (накладная) приемки-передачи основных средств» (форма № ОС-1), который вместе с копией инвентарной карточки передается арендодателем арендатору. У арендодателя объект, переданный в текущую аренду, остается на балансе, по нему начисляется амортизация и налог на имущество. Расчеты по арендной плате в бухгалтерском учете отражают две стороны: арендодатель и арендатор. Таблица 1. – Бухгалтерский учет у арендодателя Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Сдам в текущую аренду объект основного средства 01 «Основные средства» субсчет «Имущество переданное в текущую аренду» 01 «Основное средство» 2. Начислена амортизация за месяц по объекту, сданному в текущую аренду 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в текущую аренду» 3. Начислена арендная плата, включая НДС 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендами и другим доходом» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет1 «Прочие доходы» 4. Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы арендной платы 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» 5. Получена арендная плата с НДС 51 «Расчетные счета» 6. Арендная плата по договору предъявлена арендодателем авансом вперед 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» 98 «доходы будущих периодов» субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» 7. Получен от арендатора платеж по арендной плате 51 «Расчетные счета» 8. Одновременно на сумму ежемесячной арендной платы 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 1 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы

Коммерческие организации, которые специализируются на предоставлении в аренду зданий, помещений и других видов имущества, рассматривают арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывают ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажа» субсчет 1 «Выручка», затраты отражают на счете 20 «Основное производство». Если аренда для организации является вспомогательным видом деятельности, то суммы платежей за аренду имущества арендодатель учитывает в составе операционных доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Таблица 2. – Бухгалтерский учет арендатора

Cодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Получен в текущую аренду объект основного средства от арендодателя по стоимости договора 2. Акцептован счет-фактура арендодателя на сумму арендной платы на сумму НДС 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства и др. счета учета затрат 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» 3. Перечислена арендная плата арендодателю с НДС 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 51 «Расчетные счета» 4. Сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» 5. Возвращен объект арендодателю по окончании срока аренды 001 «Арендованные основные средства»

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденными планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкций по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. приказа Минфина РФ от 7.05.03 г. № 38н), положениями по бухгалтерскому учету и другими нормативными документами.

В соответствии с договором лизинга передаваемое имущество может находиться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Лизингодателем являются финансовые и специализированные лизинговые компании, брокерские лизинговые фирмы, филиалы промышленных корпораций и др. лизингополучатели признается юридическое лицо или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающие имущество в пользование по договору лизинга за определенную плату. Поставщиком лизингового имущества является организация-изготовитель другое юридическое лицо или гражданин, продающий имущество, являющееся объектом лизинга.

Отношения субъектов лизинга регулируются Федеральным Законом № 164 от 29.10.98 «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. ФЗ № 10 от 29.01.02).

Таблица 3. – Бухгалтерский учет у лизингодателя

Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит Акцептован счет-фактура лизинговой компании на стоимость основного средства, полученного по договору 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» на сумму НДС по приобретенному объекту 19 «НДС по приобретенным основным средствам» субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Договор купли продажи, акт приемки-передачи, счет-фактура Перечислено с расчетного счета лизинговой компании в погашение задолженности 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» Оприходован объект в сумме всех затрат, связанных с приобретением (первоначальная стоимость расходы по доставке, монтажу, установке) за исключением НДС 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 Договор лизинга, акт (накладная) (форма ОС-1) принят к вычету НДС 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 1 Бухгалтерская справка передано имущество в лизинг лизингополучателю 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) начислена задолженность лизингополучателя по договору лизинга (лизинговые платежи) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» Договор лизинга начислен НДС с суммы лизингового платежа 90 субсчет 3 «НДС» 68 субсчет «Расчеты по НДС» Справка-расчет начислена амортизация по сданному в лизинг имуществу 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» и другие счета учета затрат 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Бухгалтерская справка, ведомость начисления амортизации Списаны расходы лизингодателя по договору лизинга 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и другие счета учета затрат Отражен финансовый результат (прибыли) от сдачи имущества в лизинг 90 субсчет 9 «Прибыль от продажи» 99 «Прибыли и убытки» Бухгалтерская справка-расчет Отражено возникновение отложенного налогового актива за счет розницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией. (начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации для целей налогообложения) 09 «Отложенный налоговый актив» 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Бухгалтерская справка-расчет отражено возникновения отложенного налогового обязательства за счет превышения суммы амортизации для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета 68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль» 77 «Отложенное налоговое обязательствое«Имущество, переданное в лизинг» Бухгалтерская справка-расчет По окончании договора лизинга право собственности на имущество перешло к лизингополучателю 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств В случае возврата имущества лизингополучателем по окончании договора лизинга 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств

Таблица 4. – Бухгалтерский учет у лизингополучателя
(лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Принято на забалансовый учет имущество, т. к лизингополучатель не является его собственником 001 «Арендованные основные средства» Договор лизинга, акт приемки-передачи основных средств 2. Назначенные лизинговые платежи за отчетный период 20 «Основное производство» Договор лизинга 3. Отражен НДС по лизинговым платежам 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Счет-фактура лизингодателя 4. Перечислены лизинговые платежи 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» Платежное поручение, выписка банка 5. Сумма НДС предъявлена к налоговому вычету 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет «НДС при приобретении основных средств» Бухгалтерская справка 6. По истечении срока действия договора лизинга 001 «Арендованные основные средства» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи (форма № ОС-1) 7. Приобретено лизинговое имущество по окончании действия договора и принято на баланс 01 субсчет «Собственные средства» Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Если остаточная стоимость лизингового имущества ровна нулю, то амортизация не начисляется, хотя срок полезного использования не истек.

Таблица 5. – Бухгалтерский учет у лизингодателя
(лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Начислена задолженность лизингополучателя на договорную (выкупную) стоимость имущества 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 91 субсчет «Прочие доходы» Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет 2. Начислена сумма НДС с договорной (выкупной) стоимости имущества 91 субсчет2 «Прочие расходы» 68 субсчет «Расчеты по НДС» 3. Списана стоимость лизингового имущества с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя 91 субсчет 2 «Прочие доходы» 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) 4. Переданное имущество отражено на забалансовом счете до окончания срока договора лизинга 011 «Основные средства, сданные в аренду» Договор лизинга, акт (форма № О-1) 5. Получены лизинговые платежи от лизингополучателя 51 «Расчетные счета» 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Выписка бланка 6. Начислена задолженность лизингополучателя в сумме розницы между суммой лизинговых платежей и выкупной стоимостью имущества по договору 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Договор лизинга, бухгалтерская справка 7. Отражен доход (вознаграждение) лизингодателя (выручка от сдачи имущества в лизинг) в сумме розницы между суммой платежа и погашенной частью договорной (выкупной) стоимости имущества 98 «Доходы будущих периодов» 90 субсчет 1 «Выручка» Бухгалтерская справка 8. Начислен НДС с выручки 90 субсчет 3 «НДС» 68 субсчет «Расчеты по НДС» Счет-фактура, бухгалтерская справка 9. Отражена прибыль от лизинговых операций 90 субсчет 9 «Прибыль от продаж 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 99 «Прибыли и убытки» Бухгалтерская справка-расчет

Таблица 6. –Бухгалтерский учет у лизингополучателя
(лизинговое имущество учитывается на его балансе)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Отражена задолженность перед лизингодателем (на стоимость лизингового имущества и расходы по доведению его до рабочего состояния) Договор лизинга, акт приемки-передачи основных средств, счет-фактура 2. Отражена сумма НДС, предъявленная лизингодателем 76 субсчет «Лизинговые обязательства» Договор лизинга, счет-фактура 3. Введено в эксплуатацию лизинговое имущество 08 субсчет «Приобретение объектов по договору лизинга» Акт приемки-передачи основных средств 4. Начислена задолженность по лизинговым платежам 76 субсчет «Лизинговые обязательства» Договор лизинга бухгалтерская справка 5. Перечислен лизингодателю лизинговый платеж 76 субсчет «Лизинговые платежи» 51 «Расчетные счета» Выписка банка 6. Принята к вычету сумма НДС 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» Счет-фактура 7. Начислена ежемесячно сумма амортизации по имуществу, полученному в лизинг 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» и другие счета по учету затрат 02 субсчета «Имущество полученное в лизинг» Ведомость начисления амортизации по основным средствам 8. На дату перехода права собственности от лизингодателя отражено получение имущества 01 субсчет «Собственные основные средства» 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Бухгалтерская справка 9. Отражена амортизация собственного объекта основного средства 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг» 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств» Бухгалтерская справка

Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности по каждому объекту ведут на инвентарных карточках. Сводный аналитический учет движения арендованных основных средств осуществляют в таблице аналитических данных к счету 03 на обороте журнала-ордера 13-АПК, которая построена в форме обратной ведомости. Итоги оборотов в таблице сверяются с данными журнала-ордера 13-АПК.

Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.

Как ведет учет арендатор

Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.

Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.

Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Бухучет у арендодателя

Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).

Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .

Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Получена от арендатора арендная плата	51, 50 и др.	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Начислена арендная плата арендатору	62	90 «Продажи», субсчет «Выручка» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС с арендной платы	90, субсчет «НДС» или 91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отражены расходы, связанные с предоставлением объекта ОС в аренду	20 «Основное производство» или 91, субсчет «Прочие расходы»	02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Аренда основных средств - это передача объекта во временное пользование. Арендодатель передает арендатору основное средство по договору аренды. Срок аренды может быть любой: менее года - краткосрочная аренда, более года - долгосрочная аренда.

Договор аренды может предусматривать переход права собственности на арендуемое основное средство.

Как происходит бухгалтерский учет аренды основных средств у арендодателя и арендатора, какие проводки должны отразить обе стороны. Как учитываются расходы на ремонт и реконструкцию арендованного объекта?

Бухгалтерский учет аренды ОС у арендодателя

Сдача в аренду основных средств может быть обычным видом деятельности организации, а может быть и разовой операцией. При этом счет учета доходов и расходов от арендных операций различный.

Если процесс передачи в аренду основных средств - это обычный вид деятельности предприятия, то используется счет 90 «Продажи».

Все расходы, связанные с передачей объекта основных средств в аренду, собираются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 26, 44). После чего в конце месяца списываются одной суммой в дебет сч. 90 проводкой Д90/2 К20, 23, 26, 44. В качестве расходов может выступать амортизация, которую арендодатель продолжает начислять каждый месяц, или расходы на ремонт, если он выполняется арендодателем.

Все доходы, связанные с передачей объекта в аренду, отражаются по кредиту сч. 90, в частности, это поступающие арендные платежи, проводка Д76 К90/1.

По окончании отчетного период на сч. 90 определяется финансовый результат, прибыль или убыток, которые отражается на сч. 99.

Если передача ОС в аренду - это разовая операция, то для отражения арендных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы по объектам, сданным в аренду, отражаются по дебету сч. 91, доходы в виде арендных платежей по кредиту сч. 91.

Арендные платежи должны включать НДС, поэтому арендодатель должен начислить НДС с полученных платежей (проводка Д91/2 (90/2) К68) и уплатить его в бюджет.

Проводки, которые выполняются в бухгалтерском учета арендодателя:

Бухгалтерский учет у арендатора

Арендатор принимает основное средство по договору аренды на забалансовый счет 001, отражает по дебету этого счета стоимость объекта, указанную в договоре аренды.

Амортизацию по арендованным ОС организация не начисляет.

Арендные платежи, которые платит организация списываются в счета учета расходов по обычным видам деятельности проводкой Д20 (44) К76.

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор имеет право выделить НДС и направить его к вычету (проводки Д19 К76 и Д68.НДС К19).

Уплата арендных платежей арендодателю отражается проводкой Д76 К51.

При возврате арендуемого имущества, оно снимается с забалансового счета 001 (К001).

Проводки по учету арендованных основных средств у арендатора:

Выкуп арендатором арендованного основного средства

Если организация решила выкупить арендованное основное средство, то при этом она должна оплатить выкупную стоимость арендодателю (проводка Д76 К51).

Как обычно, при поступлении основного средства на баланс предприятия все расходы, связанные с его поступлением собираются на 08 счете. Так и в этом случае.

Выкупная стоимость, которую организация заплатила арендодателю за основное средств, взятое ранее в аренду, относится к капитальным вложениям в это основное средство и отражается на 08 счете (проводка Д08 К76).

Уплаченные ранее арендные платежи также относятся к вложениям в основное средств и также отражаются на 08 счете. Эти платежи будут считаться начисленной амортизацией по объекту, проводка имеет вид Д08 К02.

После чего объект вводится в эксплуатацию проводкой Д01 К08.

Проводки при выкупе арендованного основного средства:

Ремонт арендованного ОС

1. Ремонт за счет арендатора

Текущий ремонт может быть проведен самим арендатором за свой счет, тогда все расходы на ремонт списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. В качестве расходов могут выступать потраченные материалы (проводка Д20 (44) К10), зарплата работников организации, занятых в ремонте (проводка Д20 (44) К70), услуги сторонних организаций (проводка Д20 (44) К76).

Проводки по учету расходов на ремонт у арендатора:

2. Ремонт за счет арендодателя

Если договор аренды предусматривает ремонт основных средств за счет арендодателя, то расходы арендатора могут быть зачтены в счет будущих арендных платежей. При этом все расходы арендатора на ремонт по-прежнему списываются на 20 или 44 счет проводками, указанными выше.

После чего все расходы на ремонт, собранные на 20 (44) счете списываются в дебет сч. 76, на котором ведется учет всех арендных платежей, проводка Д76 К20 (44).